摘要

为了避免国家间双重征税的问题，各国纷纷采用了境外税收抵免制度和免税制度。本文以韩国为例，以韩国大法院针对中国企业作出的判决为切入点，探究韩国境外所得税收抵免制度，以期为我国企业在韩国的税务筹划提供参考和借鉴。

一、问题的提出

根据属人和属地原则，国际税收管辖权一般可分为居民税收管辖权和来源地税收管辖权。在国际税收实践中，大多数国家对该两种税收管辖权并行使用，对本国居民境内外所得以及非居民境内所得一并进行征税。不同国家/法域的双重征税必然会导致对同一个纳税人的同一个应税所得重复征税的问题。为了减轻和消除国际重复征税的问题，各国纷纷建立了境外（外国）税收抵免制度和免税制度。其中，境外税收抵免制度是指，对本国居民的境外所得征税时允许其用国外已纳税款来抵扣在本国应缴纳的税额的制度。境外税收免税制度是指，对本国居民来源于境外并已在来源国纳税的所得免于征税的制度[1]。

本文中拟探讨的韩国实行境外税收抵免制度，对韩国居民企业以及非居民企业在韩国境内设立的机构、场所取得的来源于韩国境外的所得统一进行税收抵免，允许纳税人用其在境外缴纳的税款冲抵在韩国应缴纳的税款。然而，韩国大法院（韩国最高级别法院）通过判决明确，非居民企业在韩国境内设立的固定经营场所（即，常设机构）在其总公司居民国被扣缴的预提所得税不得包含在“可抵免的境外所得税税额”范围内。该判决引起了学术界和实务界的广泛关注和讨论。本文将以该案例为切入点，介绍韩国境外税收抵免制度，为我国在韩国开展业务的企业进行税务筹划提供参考和借鉴。

二、案件事实和争议焦点

A分行是中国A银行在韩国设立的分支机构。2011年至2015年期间，A分行以其在韩国筹措的资金通过储蓄或借款给中国居民（下称“案涉中国居民”）的方式赚取了利息。A分行就此收入向韩国税务当局申报法人税时，以案涉中国居民向A分行支付利息时代扣代缴10%税为由，根据韩国境外税收抵免规定冲抵了应纳税款。

韩国当地税务局认为，纳税人向其居民国缴纳的源泉所得税不得适用境外所得税收抵免规则，随之作出行政决定，要求A分行补缴2011年至2015年期间的税款共计358.7亿韩元（约合人民币1.95亿元）。A银行不服该行政决定，在当地提起了行政诉讼。案件历经三级法院审理。一审法院判决A银行胜诉，二审法院则推翻了一审判决，支持了当地税务局的征税决定。今年2月份，韩国大法院作出终审判决维持了二审判决。

笔者通过研究判决内容，总结出本案争议焦点如下：

在韩国法律项下，当常设机构的收入来源国与其总公司的居民国为同一个国家时是否适用境外税收抵免规则？该争议焦点可以进一步细分为：1）在常设机构的收入来源国与其总公司的居民国为同一个国家的情况下，居民国是否可以征收预提税？2）该预提税是否可以在韩国缴税阶段作为境外所得税收进行抵免？

三、当事人的主张

（一）A银行主要观点如下：

（1）中国作为常设机构的居民国有权对常设机构的营业利润进行征税。

《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（下称《中韩税收协定》）第七条第一款规定，“企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，……”。该条款虽确认了常设机构所在地国的征税权，但未明文排除居民国的征税权。故，在本案中中国作为居民国亦有权对常设机构的营业利润进行征税。

（2）非居民企业在韩国设立的常设机构享受与韩国居民企业同等的境外所得税收抵免待遇。

韩国《法人税法》（根据2015年2月15日法律第13555号修订前的法律，下称“原《法人税法》”）第九十七条第一款规定，在韩国设有常设机构的外国法人在韩国申报缴纳法人税时，适用与居民企业相同的规定，其中包括原《法人税法》第五十七条第一款关于境外所得税收抵免的规定。故，外国法人就其通过在韩国境内设立的常设机构获得的收入在韩国申报所得税时亦有权抵免其在境外（包括中国）已缴或应缴所得税。

（二）当地税务局主要观点如下：

（1）“境外所得税收抵免”规则所适用的对象为企业来源于韩国境外的所得。然而，案涉所得为常设机构在韩国境内取得的所得，故案涉税收无法纳入可抵免的范围。

（2）即便案涉所得为境外所得，可适用境外所得税收抵免规则，纳税人需提供完税证明。然而，本案中A银行未能完成举证责任。

（3）《中韩税收协定》第七条第二款规定，韩国作为常设机构所在地国享有优先征税权。故，即便案涉中国居民预扣所得税符合中国法律规定，且根据中国法律及相关规定实际缴纳完成，中国征收预提税违反《中韩税收协定》，不属于原《法人税法》第五十七条规定的可抵免的情形。

四、法院判决

（一）一审法院判决（2019Gu Hab58308）

（1）《中韩税收协定》第七条第一款未限制中国作为居民国的征税权。

根据《中韩税收协定》第七条规定，“缔约国一方企业的利润应仅（“shall be taxable only”）在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以（“may be taxed”）在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”可见，该条第一句规定的是对居民企业营业利润的居民国的排他性征税权，而第二句规定的是针对归属于常设机构的营业利润的常设机构所在地国的征税权。从条款措辞来看，《中韩税收协定》第七条第一款第二句中常设机构所在地国的征税权不具有排他性。故，中国作为常设机构的居民国仍可以对常设机构的营业利润进行征税。

（2）原《法人税法》规定的“可抵免的境外所得税收”中的“境外”并不排除常设机构的居民国。

根据原《法人税法》第九十七条第一款规定，归属于外国法人韩国境内固定经营场所的来源于境外的所得应适用“境外所得税收抵免”规则。针对“境外所得税收”中“境外”的范围法律未作限制性规定。故，“可抵免的境外所得税收”中的“境外”应为韩国以外的其他所有国家，包括常设机构的居民国。

基于以上理由，一审法院认为案涉中国居民根据中国法律向A分行支付利息时代扣代缴的所得税可在韩国予以抵免。

（二）二审法院判决（2020Nu43519）

二审法院则认为，《中韩税收协定》第七条第一款第二句中“may be taxed”虽可以被解释为两个缔约国均享有征税权，但并不意味着两个缔约国的征税地位完全相等。为了解释“may be taxed”的正确含义，二审法院引用了经济合作与发展组织（OECD）推出的《OECD协定范本》的注释。根据《OECD协定范本》引言部分的注释第25.1条规定，“‘可以在一方缔约国征税’指的是该国有权对相关条款适用的收入征税，而该措辞并不影响另一缔约国的征税权，除非该另一缔约国作为居民国适用第23A（免税）或23B条（抵免）规定”。《OECD协定范本》对23A和23B条文注释第7段到第9段中进一步解释，固定经营场所所在地享有优先征税权，居民国有义务进行抵税，即便居民国和所得来源国为同一个国家。故，本案中应适用同样的解释，韩国作为固定经营场所所在地国享有优先征税权，而中国有义务对此进行抵免。

（三）大法院判决（2021Du46940）

大法院与本案二审法院持同样的观点。通过对《中韩税收协定》第七条第一款、第十一条、第二十二条第二款以及第二十三条第二款进行文义解释和体系解释，大法院认为，常设机构所得来源国与总公司居民国为同一个国家时，韩国作为常设机构所在地国享有优先征税权。尽管根据原《法人税法》第九十七条第一款规定，境外税收抵免规则同样适用于在韩国设立常设机构的外国法人，从其立法宗旨上来看，居民企业和非居民企业应适用同样的优惠待遇，即，对同样在非本国的“外国”缴纳的税收进行抵免。

五、案件分析

虽然上述判决书中均未明确提及，笔者认为本案属于“典型”常设机构三角情形的演变案例。“典型”常设机构三角情形是指，一国的居民企业（总公司）在另一国设立一个常设机构（Permanent Establishment），该常设机构经营收入中有一部分是来源于某第三国的间接收入，通常包括股息、利息和特许权使用费，对该项间接收入的征税就涉及到收入来源地国（Source State,以下简称“S国”），常设机构所在地国（以下简称“P国”）以及企业的居民所属国（Resident State,以下简称“R国”）三个国家税收管辖权的协调问题。其中，R国行使居民税收管辖权，S国行使来源地税收管辖权，P国则根据实际联系原则行使税收管辖权[2]。相较于双边情形，三角情形除了居民国（R国）和来源国（S国）外，还涉及常设机构所在地国（P国）。由于征税权主体的增加，抵免义务的主体也由R国增加到R国和P国。然而，国家间消除国际重复征税主要依赖基于《OECD协定》范本或《UN协定》范本缔结的双边税收协定。双边机制在遇到涉及三个国家重复征税问题时经常会产生适用上的困难[3]。

实践中，消除“典型”三角情形下重复征税的方法主要有以下几种：其一，授予常设机构享受协定待遇的资格，从而启动P-S协定；其二，适用R-P协定中常设机构非歧视原则，要求P国履行消除重复征税义务；其三，还有学者认为在综合性的多边税收协定中加入针对三角情形的特别条款，解决“典型”三角情形下的重复征税问题[4]。OECD《三角情形》报告建议的解决“典型”三角情形下重复征税的方法，一方面通过适用R-P协定非歧视待遇原则，要求P国对S国征收的预提税给予抵免待遇，从而解决“典型”三角情形下的重复征税问题；另一方面建议P国给予抵免的额度按照S国（依照R-S协定）实际征收的预提税为基础，但以P-S协定对该笔所得规定的预提税税率为限[5]。目前世界上并没有统一且有效的解决方式。

本案属于“典型”常设机构三角情形的演变案例，解决难度也相应上升。与“典型”常设机构三角情形案相比，本案的特殊之处则在于R国与S国为同一个国家。故，本案涉及双边三角情形案中双边协定如何适用以及如何进行抵免的问题。

笔者个人并不赞同韩国大法院的观点，具体理由如下：

第一、来源国与居民国的重叠并不代表来源国丧失征税权。

本案涉及三个阶段的征税程序。而，本案中法院以中国征税主体身份重叠为由直接否定来源国征税权明显错误。

首先，中国作为S国，即，利息支付人的居民国，有权行使来源地税收管辖权。中国《关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》第三条亦明确规定“境外分行从境内取得的利息如果属于代收性质，据以产生利息的债权属于境外非居民企业，境内机构向境外分行支付利息时，应代扣代缴企业所得税。”其次，韩国作为P国，由于R国居民在P国境内设有常设机构，并且R国居民来源于S国的上述消极所得实际上归属于该常设机构，因此该笔所得同时也构成了可归属于该常设机构的营业利润。P国可根据《中韩税收协定》第七条就归属于非居民企业设在其境内常设机构的营业利润行使来源地税收管辖权。最后，中国作为R国，即，收入接收者的居民所属国有权对居民的所得行使征税权。无论在这三道程序中具体如何进行抵免，都不得省略任何一道缴税程序。

第二、在韩国法律项下案涉所得为“境外源泉所得”，属于“境外所得税收”的抵免范围。

韩国法律对“境外源泉所得”未作明确的定义。但，根据原《法人税法》第九十三条可以确认与其相对应的“境内源泉所得”的概念。根据该条款规定，韩国居民支付的利息为韩国源泉所得。可见，韩国采用支付地标准，即所得来源地按照支付所得的企业或者机构、场所所在地来确定。本案中利息支付地在中国，中国应属于营业收入的来源地，在韩国法律项下应属于境外源泉所得，所缴税款属于“境外所得税收”的抵免范围。

综上，笔者认为韩国大法院得出的“居民国与来源地国为同一个国家时，不得适用境外税收抵免规则”的结论不具有说服力。韩国学术界中包括首尔大学尹智宪教授在内的不少学者也与笔者持相同的观点[6]。但尽管如此，我们仍不可忽视本次大法院判决的影响力。

韩国虽然不是判例法国家，但由于韩国实行三审制，大法院的判例实际上对下级法院有约束力。通过本案的判决，实务界已基本达成统一的观点，认为针对常设机构来源于其居民国的营业利润均不得适用境外税收所得抵免规则。这意味着中国企业在韩国设立的常设机构针对来源于中国产生的营业利润时，至少在韩国境内需优先考虑韩国的征税权问题，提前做好税务筹划。

●注释：

[1]谢贞发、杨健鹏、梅思雨：《境外所得税减免的对外投资促进效应——基于2008年企业所得税改革的实证检验》 《财经问题研究》第6期，页码：87-101。

[2]聂茜：《双边税收协定中的“典型三边情形”》，载于《北方经贸》2006年第10期。

[3]朱晓丹：《刍议中国在“典型三角案”中抵免的若干问题》，《涉外税务》（CSSCI）2012年第7期。

[4]Helmut Loukota, ultilateral Tax Treaty Versus Bilateral Treaty Network and JosefSchuch, The Methods for Elimination of Double Taxation in a Multi-lateral Tax Treaty, inMichael Lang et al.eds., ultilateral Tax Treaties: New Developments in InternationalTax Law, London, Kluwer Law International Ltd., 1997, pp.92,143.

[5]朱晓丹：《三角情形下税收协定的适用问题研究》，法律出版社，2021年9月出版。

[6]尹智宪：《当韩国常设机构的"母国 "与支付"归属于"常设机构利息的债务人的居民国相同时的所得税问题》，《税收学术论文集》第39期第1号（2023）。

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